Материальные расходы на УСН

Материальные расходы в основном характерны для производственных фирм. Однако такие затраты могут быть и у торговых организаций, и у фирм, которые выполняют работы или оказывают услуги. Например, к материальным расходам относят затраты на приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ), спецодежды и спецобуви, оплату коммунальных услуг.

«Упрощенцы» учитывают материальные расходы в соответствии с порядком, предусмотренным для налогообложения прибыли. То есть по правилам статьи 254 Налогового кодекса.

В состав материальных расходов включают затраты на приобретение:

• сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и на другие производственные нужды;
• комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем обработке;
• материалов для упаковки реализуемых товаров (тара);
• топлива, воды и энергии всех видов для отопления зданий и производственных нужд;
• работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или структурными подразделениями фирмы (например транспортные расходы);
• имущества, не являющегося амортизируемым (то есть стоимость которого меньше 100 000 руб. или срок полезного использования которого менее одного года);
• инструментов, производственного инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды и спецобуви и др.;
• затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями и ИП.

Перечень материальных расходов не является исчерпывающим. В их состав могут быть включены и другие документально подтвержденные затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства и реализации. В своих письмах чиновники разъясняют, какие еще затраты можно учесть в материальных расходах.

Фирмы и ИП на УСН учитывают материальные расходы при расчете «упрощенного» налога. Причем по «прибыльным» нормам - правилам, установленным для плательщиков налога на прибыль.

К материальным расходам, в частности, относят затраты на (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ):

• приобретение топлива, воды, энергии всех видов, которые расходуются на технологические цели;
• выработку всех видов энергии;
• отопление зданий.

Отсюда вывод – оплату коммунальных затрат можно учесть в расходах при «доходно-расходной» УСН. Разумеется, такие затраты должны быть обоснованы и документально подтверждены (письмо Минфина России от 18 января 2018 г. № 03-11-06/2/2042).

Так, в письме от 29 января 2015 года № 03-11-06/2/3237 Минфин России пришел к заключению, что расходы на исследование конъюнктуры рынка печатной продукции, по выявлению общественного мнения о печатных изданиях можно отнести к затратам производственного характера. И как следствие - учесть в «упрощенных» расходах при условии, что они обоснованы и документально подтверждены.

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», могут уменьшать налогооблагаемую базу на сумму затрат на установку и эксплуатацию рекламных конструкций, осуществляемых в соответствии с договорами на размещение таких конструкций, заключенными с собственниками земельных участков, зданий или иного недвижимого имущества, в том числе с собственниками помещений в многоквартирном доме. Они имеют производственный характер для налогоплательщика, осуществляющего предпринимательскую деятельность в сфере распространения наружной рекламы. Поэтому такие расходы можно учесть в составе материальных расходов при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу (письма Минфина России от 1 апреля 2019 г. № 03-11-11/22204, от 17 марта 2014 г. № 03-11-06/2/11342).

Транспортно-экспедиционные расходы производственного характера, выполняемые сторонними организациями, также можно отразить в составе материальных расходов. Но для подтверждения затрат по договору транспортной экспедиции необходимо иметь экспедиторские документы, подтверждающие фактическое оказание услуг.

К экспедиторским документам относятся (Закон от 30 июня 2003г. № 87-ФЗ, постановление Правительства РФ от 8 сентября 2006 г. № 554, приказ Минтранса РФ от 11 февраля 2008 г. № 23):

• поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
• экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
• складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Таким образом, если перечисленные документы будут в наличии и оформлены по всем правилам, то расходы по договору транспортной экспедиции можно будет учесть при расчете единого налога.

Некоторые затраты в равной степени могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. Например, расходы на канцтовары «упрощенцы» могут учесть сразу по двум основаниям: как материальные расходы (п. 5 ст. 346.16 НК РФ) и как отдельный расход (п. 17 ст. 346.16 НК РФ). К какой именно группе отнести такие расходы, «упрощенец» решает самостоятельно (письмо Минфина России от 7 марта 2006 г. № 03-11-04/2/57).

Правда, иногда чиновники в своих письмах разъяснительного характера рекомендуют налогоплательщикам относить те или иные затраты к конкретным видам расходов.

Например, в письме от 25 декабря 2015 г. № 03-11-06/2/76408 Минфин России указал, что затраты «упрощенца» на приобретение и заправку картриджей можно учесть не в составе расходов на канцтовары, а как материальные расходы.

Дело в том, что Налоговый кодекс позволяет учесть в составе материальных расходов затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В свою очередь, к работам производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг), обработке сырья или материалов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Исходя из этого в Минфине приходят к выводу, что организация на «упрощенке», которая занимается изготовлением печатной продукции, может учесть затраты на приобретение и заправку картриджей в составе материальных расходов.

В аналогичном порядке можно отразить в составе материальных расходов затраты, связанные с оплатой услуг транспортной организации по доставке и экспедированию готовой печатной продукции заказчикам.

По мнению Минфина, подрядчик-«упрощенец» может учесть оплату работ субподрядчика в УСН-расходах. В подпункте 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса сказано, что материальными расходами признаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или ИП.

В то же время к работам и услугам производственного характера относятся, среди прочего, выполнение отдельных операций по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, которые выполняют сторонние организации, можно отнести к материальным расходам. Следовательно, подрядчик, который применяет УСН, может учесть в целях налогообложения расходы на оплату работ или услуг, выполненных сторонними организациями, то есть субподрядчиками (письмо Минфина России от 26 апреля 2016 г. № 03-11-06/2/24019).

«Упрощенцы» с объектом «доходы минус расходы» могут учесть затраты на покупку бахилл и одноразовых стаканчиков в материальных расходах (письмо Минфина России от 13 июля 2017 г. № 03-11-06/2/44773). Объяснение довольно простое.

Подпунктом 3 пункта статьи 254 Налогового кодекса установлено, что в состав материальных расходов включаются расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, которые не относятся к основным средствам. Такие расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Если эти условия будут соблюдены, организации и ИП, применяющие УСН, при расчете единого «упрощенного» налога смогут учесть расходы на покупку бахилл и одноразовых стаканчиков.

Ресторан это предприятие общепита, предоставляющее потребителю услуги по организации питания и досуга (или без досуга), с широким ассортиментом блюд сложного изготовления, включая фирменные блюда и изделия, алкогольные, прохладительные, горячие и другие виды напитков, кондитерские и хлебобулочные изделия, покупные товары (ГОСТ 30389-2013, далее - ГОСТ).

Ресторан самостоятельно определяет перечень услуг, которые он оказывает в сфере общественного питания. К дополнительным услугам относятся, в частности, организация музыкального и развлекательного (анимационного) обслуживания, банкетное обслуживание, в том числе специальных мероприятий (п. 5.16 ГОСТа).

По правилам подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса к материальным расходам относятся затраты на услуги производственного характера, которые выполняются сторонними организациями. Значит, если организация музыкального, развлекательного или банкетного обслуживания посетителей ресторана напрямую связана с процессом оказания услуг общепита, то затраты на шоу-программу ресторан может учесть в «упрощенных» расходах (письмо Минфина России от 14 августа 2017 г. № 03-11-06/2/52041).

«Упрощенцы» могут учесть в расходах затраты на хозяйственные нужды. К таким расходам, в частности, относятся обоснованные и документально подтвержденные затраты на приобретение бытовой химии: туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, туалетного мыла, губок для посуды, чистящих средств и т. д. (см. письмо Минфина России от 1 сентября 2006 г. № 03-11-04/2/182).

Фирмам, которые применяют УСН, достаточно сложно включить в состав расходов, уменьшающих "упрощенный" налог, затраты на проведение медицинских обследований своих работников. Ведь в статье 346.16 Налогового кодекса таких затрат нет.

Однако финансисты в письмах от 31 января 2006 г. № 03-11-04/2/23 и от 10 января 2006 г. № 03-11-04/2/1 высказали иное мнение.

При определении налоговой базы по «упрощенному» налогу нужно учитывать материальные затраты (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Их следует определять в соответствии со статьей 254 Налогового кодекса (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно данной статье, к таким расходам можно отнести суммы, уплаченные сторонним компаниям по осуществлению контроля за соблюдением установленных технологических процессов.

Таким образом, если сотрудники определенных профессий фирмы-«упрощенца» подлежат обязательным медосмотрам, то работодатель может учитывать при налогообложении затраты по их проведению.

При этом обратим внимание, что вышеуказанная позиция не распространялась на учет организацией расходов по тестированию сотрудников на коронавирус. Эти расходы, по мнению финансистов, не относятся к затратам на проведение медосмотров работников. Поэтому, они не разрешали их учитывать при расчете "упрощенного" налога (письмо Минфина России от 23 ноября 2020 года № 03-11-06/2/101770).

Но летом 2021 года ситуация немного изменилась в пользу организаций и предпринимателей на УСН. В Налоговый кодекс добавили вид расходов, которые можно учитывать при применении УСН. Это, в том числе, расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами РФ (пп. 41 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому, если расходы по тестированию на коронавирус, связаны с обеспечением мер по технике безопасности, то возможность их учета на УСН есть. 

Но если тестирование работников на коронавирус не связано с обеспечением мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами РФ, то возможности их учета на УСН нет. Поскольку расходы организаций на оплату услуг по тестированию работника на предмет наличия у него новой коронавирусной инфекции (COVID-19) и иммунитета к ней в перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, не включены. На это обратил внимание Минфин России в письме от 23 ноября 2020 года № 03-11-06/2/101770.

Организации могут принимать к налоговому учету безвозмездно полученное неамортизируемое имущество по рыночной стоимости. Стоимость этого имущества определяется как сумма дохода, который учтен по правилам пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса, то есть по рыночной цене (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Такой доход теперь можно уменьшать на сумму дохода, учтенную в целях налога на прибыль при безвозмездном получении имущества, учтенного по рыночным ценам.

Таким образом, при продаже имущества, которое ранее было получено безвозмездно, организация может учесть в расходах его рыночную стоимость.

В Минфине полагают, что это правило распространяется и на УСН-организации. Ведь в перечне расходов, учитываемых при расчете «упрощенного» налога, упоминаются материальные расходы. Для «упрощенцев» эти расходы определяются так же, как и при расчете налога на прибыль, – по правилам статьи 254 Налогового кодекса.

Следовательно, делают вывод финансисты, при продаже безвозмездно полученного имущества, его рыночную стоимость, ранее учтенную в доходах, «упрощенец» вправе списать на расходы (письмо от 26 февраля 2015 г. № 03-11-06/2/9874).

Согласно статье 606 Гражданского кодекса по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование. В свою очередь арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Статья 346.16 Налогового кодекса разрешает «упрощенцам» на доходно-расходной УСН уменьшать полученные доходы на сумму произведенных материальных расходов. Состав таких расходов установлен статьей 254 Налогового кодекса. К материальным расходам, в частности, относятся (пп. 2, 5, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ):

• расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
• расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели;
• расходы на производство и приобретение мощности;
• расходы на трансформацию и передачу энергии;
• расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, в том числе по техническому обслуживанию основных средств.

Перечисленные расходы учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном для расчета налога на прибыль статьей 265 Налогового кодекса (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Подпункт 1 пункта 1 этой статьи позволяет отнести затраты на содержание имущества, переданного по договору аренды, к расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, арендодатели, применяющие УСН, могут учесть в составе материальных расходов затраты на содержание объектов аренды. Но только, если договором аренды предусмотрено, что эти расходы возложены на арендодателя.

Топливо – это необходимый компонент эксплуатации автомобиля. Исходя из норм статьи 254 НК РФ, затраты на него полностью соответствуют понятию материальных расходов для расчета базы по УСН-налогу.

Соответственно, и арендатор может включить их в свои расходы только в случае, когда договор об аренде автомобиля возлагает на него обеспечение автомобиля топливом.

Первоначальную стоимость материальных расходов формируют исходя из фактических затрат на их приобретение.

Вот перечень таких затрат:

• суммы, уплаченные продавцу материалов (без НДС);
• невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением материалов;
• расходы на транспортировку материалов до склада фирмы;
• расходы на доведение материалов до состояния, пригодного к использованию;
• комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые куплены материалы;
• суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой материалов;
• таможенные пошлины, уплаченные при ввозе материалов в Россию;
• другие затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов.

По общему правилу в целях налогообложения можно признать только понесенные и оплаченные материальные расходы. Отметим, что «упрощенцы» могут подтвердить расходы на приобретение материалов не только кассовыми, но и товарными чеками или квитанциями (письмо Минфина РФ от 18 мая 2012 г. № 03-11-06/2/69).

Перечисленные авансовые платежи по оплате сырья и материалов (например, ГСМ) не могут учитываться при расчете налога по УСН до момента фактического осуществления расходов.

В аналогичном порядке можно рассмотреть другие авансовые платежи, перечисленные поставщикам (подрядчикам) за товары (работы, услуги). В большинстве случаев в момент выдачи аванса о затратах говорить еще рано.

Затраты на сырье и материалы списываются в расходы на дату оплаты поставщику, причем независимо от факта их списания в производство.

Минфин напоминает об этом в письме от 29 апреля 2015 г. № 03-11-11/24918.

Финансисты ссылаются на то, что состав материальных расходов «упрощенца» определяется по правилам статьи 254 Налогового кодекса, установленным для расчета налога на прибыль. В частности, к материальным расходам при УСН, среди прочего, относятся затраты на приобретение сырья и материалов, которые используются в производстве товаров (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса определено, что материальные расходы можно учесть в целях налогообложения на дату их оплаты поставщику при условии, что сырье и материалы получены и оприходованы. Факт списания их в производство значения не имеет.

Датой оплаты поставщику в данном случае признается момент погашения задолженности перед ним путем списания денег с расчетного счета «упрощенца», выплата из кассы, а при ином способе погашения задолженности - момент такого погашения.

Отсюда чиновники делают вывод: стоимость полученных и оприходованных сырья и материалов (в том числе продуктов, используемых для приготовления блюд и напитков в кафе) учитывается при расчете «упрощенного» налога на дату их оплаты поставщику.

Кстати, если «упрощенец» хочет сменить «доходную» УСН на УСН с объектом «доходы минус расходы» в следующем году, то прошлогодние материальные затраты учесть в расходах нельзя. Связано это с тем, что материальные расходы учитывают в момент погашения задолженности перед поставщиком (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому, если сырье и материалы были получены и оплачены продавцу в прошлом году на УСН с доходов, то при смене объекта в следующем году их списать не получится. В этом случае работает правило пункта 4 статьи 346.17 Налогового кодекса. Оно гласит, что УСН-фирмы с объектом налогообложения «доходы», которые желают перейти на объект «доходы минус расходы», не учитывают расходы, совершенные на «доходной» УСН (письма Минфина России от 28 декабря 2018 г. № 03-11-11/95981, от 25 сентября 2018 г. № 03-11-11/68478).

Это правило касается также случая, когда «упрощенец» использует сырье как давальческое и передает его на переработку сторонней организации (письмо Минфина РФ от 21 мая 2013 г. № 03-11-11/17871).

В связи с этим технологические потери (безвозвратные отходы) при УСН в налоговом учете не отражаются. Поскольку учитывать отдельно стоимость безвозвратных отходов в стоимости приобретенных материалов или сырья не нужно (письмо Минфина РФ от 28 октября 2013 г. № 03-11-06/2/45473).

Расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым, учитывают в составе затрат по мере ввода этого имущества в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Списывать сырье и материалы в производство можно одним из трех, как в бухучете, способом, установленным в пункте 8 статьи 254 Налогового кодекса. Выбранный метод следует закрепить в учетной политике.

Итак, вы можете применять следующие методы оценки:

• по стоимости единицы запасов;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

Отметим, что с 2021 года применяется ФСБУ «Запасы», которое заменило собой ПБУ 5/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Но в нем предусмотрены такие же способы для списания, что и ПБУ 5/01:

• по себестоимости каждой единицы;
• средней себестоимости; 
• себестоимости единиц, первых по времени поступления (способ ФИФО).

Рассмотрим эти варианты более подробно.

Обычно этим методом списывают материалы, которые учитывают в особом порядке. К таким материалам относят драгоценные металлы и камни, радиоактивные материалы и т. п. Единица этих материалов, как правило, уникальна, то есть существует в единственном экземпляре.

Как применять этот способ на практике, покажет пример.

При использовании этого метода нужно определить среднюю себестоимость единицы материалов. Ее определяют по каждому наименованию одинаковых материалов (например, кирпич, доски, цемент и т. д.).

Как правило, среднюю себестоимость списанных материалов рассчитывают по итогам месяца. Однако налоговые инспекторы рекомендуют ее определять после каждой операции, связанной с их списанием.

Среднюю себестоимость рассчитывают так:

Общую себестоимость материалов, которая должна быть списана, определяют так:

Как правило, стоимость списанных материалов рассчитывалась по итогам месяца. Однако налоговые инспекторы рекомендовали ее определять после каждой операции, связанной с их списанием.

НДС по сырью и материалам в составе расходов учитывают в тот же день, что и сами расходы.