НДС при возврате к ОСН

«Упрощенец» может получить предоплату, а отгрузить товары (выполнить работы, оказать услуги), передать имущественные права уже после перехода на общий налоговый режим. В этом случае сумму предоплаты он должен включить в состав «упрощенных» доходов и заплатить с нее единый налог.

После перехода на общий режим фирма (предприниматель) обязана выставлять покупателям счета-фактуры с НДС и платить налог в бюджет. Но поскольку предоплата была получена в период работы на «упрощенке», налог на добавленную стоимость в нее не входил.

Поэтому после перехода на общий режим оформите с покупателем дополнительное соглашение к договору, увеличив его сумму на НДС. Покупатель должен перечислить вам налог.

Если условия договора не изменить, вам придется платить НДС в бюджет за счет собственных средств. В результате вы потеряете значительную часть прибыли.

Работая на УСН, фирма приобретает материалы для производства, товары, работы и услуги. Входной НДС по материалам она включает в «упрощенные» расходы в полной сумме в том периоде, когда материалы оплачены продавцу и оприходованы на склад.

Входной НДС по товарам, приобретенным для перепродажи, фирма включает в расходы пропорционально стоимости товаров, оплаченных продавцу и отгруженных покупателю.

Однако организация могла не использовать часть ресурсов в период работы на «упрощенке», а сделать это уже на общем налоговом режиме. Поскольку МПЗ не попали в расходы при расчете единого налога, фирма имеет право принять НДС по ним к вычету, когда станет плательщиком налога. Это позволяет сделать пункт 6 статьи 346.25 Налогового кодекса. Дело в том, что ресурсы теперь будут использоваться в операциях, облагаемых НДС. Такой вычет можно применить с первого квартала, в котором возобновляется работа на общем режиме (письмо Минфина РФ от 23 декабря 2022 г. № 03-07-15/126726).

В своем более раннем письме от 30 декабря 2015 г. № 03-11-06/2/77709 Минфин выразил эту же позицию. Бывший «упрощенец», может принять к вычету входной НДС по товарам, приобретенным в периоде применения УСН, но не использованным в работе на спецрежиме, после перехода на общую систему налогообложения. При условии, что он не списал эти суммы в расходы, учитываемые при расчете «упрощенного» налога.

Это правило распространяется на «упрощенцев» с объектом «доходы минус расходы». Организации и предприниматели, применявшие УСН с объектом «доходы», не имеют возможности применить вычет по НДС после перехода на общий режим налогообложения. К такому выводу пришел Арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 24 июня 2016 года № Ф09-6703/16.

Возможен и более сложный вариант, когда фирма покупает МПЗ на общем режиме, принимает НДС по ним к вычету, а затем становится плательщиком УСН. Принятый к вычету НДС фирма восстанвливает и учитывает в составе прочих расходов. При этом часть МПЗ, купленных на общем режиме, компания использует в «упрощенной» деятельности, а другую – после возврата к общей системе налогообложения.

В этой ситуации будьте внимательны: принять к вычету восстановленный НДС по МПЗ, не использованным во время работы на «упрощенке», не получится. Поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом.

Такие разъяснения дают финансисты в письмах от 23 июня 2010 года № 03-07-11/265, от 27 января 2010 года № 03-07-14/03, от 30 июня 2009 года № 03-11-06/3/174.

А вот в письме от 26 марта 2012 года № 03-07-11/84 финансовое ведомство рассмотрело иную ситуацию. Фирма, работавшая на общем режиме налогообложения, при переходе на УСН восстановила НДС, но не учла его в прочих расходах. Однако и в этом случае финансисты утверждают: НДС, восстановленный при переходе на УСН и не включенный в состав прочих расходов, при возврате на общий режим к вычету не принимается.

По мнению налоговиков, судьба НДС по основным средствам и нематериальным активам зависит от периода их покупки (создания, строительства и т. д.):

• до перехода на «упрощенку»;
• во время работы на «упрощенке».

Предположим, фирма приобрела внеоборотный актив на общей системе налогообложения. Накануне перехода на «упрощенку» она восстановила входной НДС, списав его на прочие расходы.

Если фирма, поработав на «упрощенке», решит вновь вернуться на общую систему налогообложения, принять к вычету ранее восстановленный НДС она не сможет. Такой вывод делают специалисты Минфина в письмах от 23 июня 2010 года № 03-07-11/265, от 27 января 2010 года № 03-07-14/03, от 30 июня 2009 года № 03-11-06/3/174. Эту точку зрения поддерживают и судьи. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 февраля 2010 года по делу № А33-8485/2009 они указывают: поскольку суммы НДС по товарам и основным средствам, восстановленные при переходе на спецрежим, учитывались в прочих расходах в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса, права на вычет налога у фирмы нет.

Тем не менее, как в данной ситуации, так и в ситуации с восстановленным налогом по МПЗ, описанной выше, позиция финансистов не бесспорна.

Налоговый кодекс содержит общие условия для принятия НДС к вычету. В отношении налога, ранее восстановленного при переходе на УСН, никаких особенностей кодексом не предусмотрено. При возврате со спецрежима на общий режим фирма вновь начинает использовать товары или основные средства в деятельности, облагаемой НДС. В результате возникает право на вычет. К тому же запрета на повторный вычет налога, который ранее был восстановлен, в Налоговом кодексе нет.

Отметим, что ранее финансисты высказывали противоположную точку зрения. В письме от 16 апреля 2004 года № 04-03-11/61 они указали, что НДС, ранее принятый к вычету, но восстановленный при переходе на УСН, в случае перехода на общий режим и использования товаров, работ, услуг для операций, облагаемых налогом, подлежит вычету. При этом исчисление суммы НДС, подлежащей вычету по амортизируемому  имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества.

Итак, если фирма при возврате на общий режим налогообложения заявит к вычету НДС по товарам (в том числе внеоборотным активам), ранее восстановленный при переходе на УСН, то не исключены разногласия с проверяющими. Отстаивать право на вычет налога ей, скорее всего, придется в судебном порядке.

Если «упрощенец» приобрел внеоборотный актив, то предъявленный поставщиком НДС он должен учесть в стоимости имущества. При вводе основного средства в эксплуатацию (принятии нематериального актива на бухгалтерский учет) налог списывают на расходы, учитываемые при расчете единого налога. При переходе с УСН на общий режим налогообложения в отношении основных средств установлены особые правила для вычета НДС. Право на вычет входного налога по основному средству зависит от того, в какой момент оно было введено в эксплуатацию.

Если объект был введен в эксплуатацию при упрощенной системе, то НДС, включенный в его стоимость, к вычету не принимается. Ведь при вводе основного средства в эксплуатацию НДС, учтенный в стоимости имущества, списывают на расходы. Такое мнение выражено в письме Минфина России от 12 ноября 2008 года № 03-07-10/10.

Если же объект в эксплуатацию не вводился, значит, и расходы на его покупку не были учтены при расчете "упрощенного" налога (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, суммы входного НДС организация также не учла в расходах, уменьшающих налоговую базу по  налогу.

Получается, что после перехода на общий режим налогообложения входной НДС по приобретенным основным средствам, не введенным в эксплуатацию при УСН, можно принять к вычету в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ). Об этом же сказано в письмах Минфина России от 16 февраля 2015 г. № 03-11-06/2/6844, от 1 октября 2013 г. № 03-07-15/40631, от 17 марта 2010 года № 03-11-06/2/36.

Однако в письме от 27 февраля 2015 года № ГД-4-3/3083@ ФНС России дает несколько иные разъяснения на аналогичную тему.

Налоговики рассмотрели ситуацию, когда компания, строившая объект недвижимости силами подрядных организаций, потеряла право работать на УСН. Подрядчик предъявлял фирме НДС, указанный в счетах-фактурах по выполненным работам поэтапно, как в периоде применения УСН, так и после перехода на общий режим. По каким счетам-фактурам организация может принять к вычету налог после перехода на общий режим?

Финансисты указали, что компания может заявить вычет входного НДС по подрядным работам с момента утраты права на «упрощенку». Вычет производится после принятия на учет товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиками, начиная с даты применения общей системы налогообложения (то есть без учета счетов-фактур, выставленных во время применения УСН). А также при условии, что строящийся объект недвижимости будет использоваться в операциях, облагаемых НДС.

До недавнего времени считалось, что фирма, работавшая на УСН с объектом «доходы» и перешедшая на ОСН, не может принять входной НДС, предъявленный поставщиками в период работы на «упрощенке», к вычету. Связано это с тем, что по правилам пункта 6 статьи 346.25 Налогового кодекса при переходе с УСН на ОСН суммы НДС, предъявленные «упрощенцу» в период работы на спецрежиме, можно принять к вычету в общеустановленном порядке. Но с условием, что эти суммы не были отнесены к «упрощенным» расходам.

Ведь они не учитывают свои расходы в целях налогообложения. Потому фирмы на «доходной» УСН не могут принимать к вычету суммы входного НДС при переходе на общую систему налогообложения (письмо Минфина России от 1 сентября 2017 г. № 03-07-11/56347).

Тем не менее, в 2021 году эта позиция пошатнулась с появлением определения Верховного суда РФ от 24 мая 2021 года № 301-ЭС21-784. В нем судьи высшей судебной инстанции пришли к следующему выводу: организация, которая вернулась на общий режим, не лишена права на вычет НДС только потому, что счет-фактуру она получила в период применения УСН с объектом «доходы».

В подтверждение своей точки зрения судьи Верховного суда РФ привели следующие аргументы:

1. Главное, что пункт 6 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ запрещает не вычет НДС при переходе на ОСН с доходной УСН, а направлен на исключение возможности одновременного получения налоговой выгоды в рамках применения двух систем налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг);
2. Переход на УСН – добровольный, объект налогообложения фирма вправе выбрать сама. Также она вправе самостоятельно решать, когда и как распорядиться своим правом на налоговую выгоду (учета расходов и возможностью вычета НДС при смене режима);
3. Заявить вычеты с состоявшихся покупок бывший упрощенец после перехода на ОСН вправе в рамках статьи 169, пункта 2 статьи 171 и пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ и при соблюдении условий:

• если объект строительства не использовался для извлечения выгоды в период применения УСН;
• облагаемые НДС операции с использованием оконченного строительством объекта совершены после перехода налогоплательщика на ОСН.

Исходя из материалов дела, компания, заявившая вычет, эти условия соблюла.

А именно:

• расходы на строительство объекта компания учитывала на счете 08.03, который в бухучете предназначен для учета долгосрочных инвестиций в строительство;
• расходы на подрядные работы не были связаны с извлечением выгоды, облагаемой УСН-налогом и не учитывались в налоговой базе;
• построенный объект был передан инвестору после перехода фирмы на ОСН и начала ведения деятельности, облагаемой НДС.

Отметим, что споров на тему, возможен ли вычет по НДС при возврате организации с «доходной» УСН на общий режим налогообложения, должно стать меньше. ФНС России фактически признала выводы Верховного суда РФ, направив инспекциям для использования в работе обзор судебной практики, в который включила определение Верховного суда РФ от 24 мая 2021 года № 301-ЭС21-784 (письмо ФНС России от 28 июля 2021 года № БВ-4-7/10638).

Минфин и ФНС признают приоритет судебных инстанций, если их выводы не согласуются с позицией арбитров высших судебных инстанций. Налоговые инспекции должны руководствоваться решениями, постановлениями и письмами Верховного суда РФ с того момента, как эти документы были размещены на официальных сайтах или официально опубликованы (письмо Минфина России от 14 ноября 2019 года № 03-03-07/88049).